تويت
محاسبه
Accounting - Comptabilité
المحاسبة
أولاً: نظرية المحاسبة
تُعرف نظرية المحاسبة theory of accounting بأنها مجموعة من المفاهيم والمبادئ والفروض والبديهيات التي لابد منها بهدف قياس البيانات وتوصيلها على شكل معلومات صالحة لاتخاذ القرارات، وتعنى نظرية المحاسبة بالبحث الفلسفي في الإطار المنطقي الذي يقدم خلفية مناسبة يعتمد عليها المحاسب فيما يتخذه من إجراءات عملية في سبيل التوصل إلى القوائم المالية المنشورة. وقد ظهر مفهوم المحاسبة وتطور مفهومها تبعاً لتطور حاجات الإنسان وتطور المناخ الاقتصادي والاجتماعي الذي يعمل في ظله، ففي أيامها الأولى كانت المحاسبة تهتم بالعد والقياس والتسجيل الإحصائي وكانت تبعاً لذلك تركز على القيد البسيط.
بدأ البحث في نظرية المحاسبة مع ظهور نظام القيد المزدوج على أيدي الإيطاليين حيث وجدت دفاتر إيطالية منظمة بطريقة القيد المزدوج في عام 1440، وقد قام الكاتب الإيطالي Pacioli بعرض طريقة القيد المزدوج في كتاب ألفه عن الرياضيات خصص فيه فصلاً كاملاً عن هذه الطريقة عام 1494، وقد استهدف نظام القيد المزدوج تحقيق رقابة رياضية فعالة للعمليات المحاسبية المدينة والدائنة من خلال افتراض التوازن الدائم لميزانية المشروع عن طريق حساب الملكية أو رأس المال الذي يزداد عن طريق المكاسب أو الأرباح المتحققة وينقص عن طريق الخسائر أو النفقات الإيرادية (المصروفات) المختلفة، وقد أفلح نظام القيد المزدوج هذا بتحقيق رقابة قوية على الوضع النقدي، وهي أكثر العناصر أهمية في أصول المشروع، لكن عدم تمكن هذا النظام من فرض الرقابة على البضاعة جعل التجار الإيطاليين يستخدمون الحسابات الختامية، كالتشغيل والمتاجرة والأرباح والخسائر بهدف قياس نتائج أعمال المشروع من خلال نظام القيد المزدوج.
لكن الثورة الصناعية [ر] وما كانت تعنيه من انقسام بين الملكية والإدارة بسبب تضخم حجم المشروعات واعتمادها على التقنيات المتقدمة غالية الثمن، واحتدام المنافسة بين المشروعات…إلخ أدت إلى الاهتمام بمحاسبة التكاليف اللازمة لرسم سياسات الأسعار في تلك المشروعات، مما أدى إلى تكليف محاسب قانوني لتقديم تقرير يفصح فيه عن الوضع المالي لها. وكان لأزمة عام 1930 - التي خيّم فيها الكساد على الاقتصاد العالمي- تأثير في إفلاس كثير من الشركات المساهمة ومطالبة البنوك الدائنة وأطراف أخرى بالتعويض عليها عن الأضرار التي لحقتها بسبب إفلاس الشركات التي اقترضت من أموالها أو باعت أسهمها بالاعتماد على قوائم مالية تظهر أرباحاً وهمية بغياب المبادئ والمفاهيم والفروض الموحدة والمتفق عليها، أو التي تنطلق من أساس نظري موحد؛ مما جعل المجتمع المالي يلح على قيام الأشخاص والمنظمات بإعداد الدراسات حول نظرية المحاسبة.
ونتيجة لذلك كلف مجمع المحاسبة الأمريكي (American Accounting Association (A A A وليام أندرو باتون William Andrew Paton وضع نظرية للمحاسبة الذي صاغ فيها نظريته معتمداً المذهب الاستنباطي على مبادئ أساسية من دون برهان هي: 1- الشخصية المعنوية، 2- استمرار المشروع، 3- معادلة الميزانية، 4 - التكلفة والقيمة الدفترية، 5- الشروط المالية وتوازن الميزانية، 6- تحقق التكاليف والدخل. وقد اعتمد مدخل Paton على التكلفة التاريخية ورفض جميع أشكال زيادة التكلفة الدفترية، ولم يوافق على تحقق الإيراد إلا عند البيع حتى إن ارتفعت الأسعار، إلا أنه قبل بتشكيل مخصصات الاستهلاك ومخصصات الديون المشكوك في تحصيلها ورفض تقويم مخزون آخر المدة من البضائع بسعر التكلفة أو سعر السوق أيهما أقل.
لكن مجمع المحاسبين الأمريكيين كلف في عام 1961 موريس مونيتز Maurice Moonitz إعداد دراسة عن مبادئ المحاسبة وقد وضع هو الآخر عدة مبادئ أساسية منها مبادئ تنسب إلى المحيط الاقتصادي والسياسي وهي: الكمية، التبادل، الشخصية المعنوية، الدورة الزمنية، ووحدة القياس. ومصادرات أو مبادئ تنبع من مجال المحاسبة ذاته وهي: القوائم المالية، أسعار السوق، الشخصية المعنوية، وغير النهائية. ثم استخلص مقتضيات على أسس المنهج الاستنباطي هي: استمرار المشروع، الموضوعية، الاستمرار، ثبات وحدة القياس، والإفصاح.
وفي عام 1962 أصدر المجمع المذكور دراسة عن مبادئ المحاسبة بعد أن انضم روبرت سبروس إلى موريس مونيتز وعدت الدراسة الأولى بمنزلة مقدمة وجزء لا يتجزأ من الدراسة الثانية. وقد انطلقت هذه الدراسة في نظرية المحاسبة من سعر السوق وليس من التكلفة التاريخية، فاعترفت بالربح عند البيع وقبل البيع بفعل تغيرات سعر النقود أو أسعار الاستبدال أو التحقق من صافي القيمة البيعية أو اكتشاف الموارد الطبيعية، وعدت هذه المحاولة أن مشكلة التقويم تكمن في قياس الخدمات المستقبلية من خلال سعر التبادل الماضي أو المستقبلي أو الحاضر وعدت السعر الحاضر أو صافي القيمة البيعية أو تكلفة الاستبدال هو السعر الأكثر موضوعية من التكلفة التاريخية التي يتم اللجوء إليها إذا لم يتم الوصول إلى قيمة حاضرة موضوعية.
وقد تخلى مجمع المحاسبة الأمريكي عن مصطلح مبادئ مقبولة من دون برهان (المصادرات) ليستعمل مصطلح معايير أو إرشادات في بيان النظرية الأساسية للمحاسبة A Statement of Basic Accounting Theory (ASOBAT) وذلك في عام 1966 واضعاً معايير هي: المنفعة، قابلية التحقق، عدم التحيز، والكمية. ثم استنتج منها إرشادات هي: الملاءمة، الإفصاح، إدخال المعلومات الخاصة بالبيئة، توحيد الممارسة داخل الوحدة المحاسبية وبين الوحدات، والاستمرار في اتباع الممارسة نفسها عبر الزمن. وقد أدرك المجمع المذكور أن عدم التوصل إلى نظرية واحدة للمحاسبة إنما يكمن في عدم الانطلاق من منهج متفق عليه ومقبول مما أدى إلى وضع نظريات مختلفة باختلاف مداخل بنائها المنهجية.
هذا وقد أدت المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً Generally Accepted Accounting Principles دوراً رئيساً في الولايات المتحدة الأمريكية والعالم في تطوير نظرية المحاسبة، إذ استخدمت لجنة منبثقة من مجمع المحاسبين الأمريكيين عام 1932 هذا المصطلح ووضعت خمسة مبادئ هي:
1- تحقق الإيراد بالبيع، 2- استبعاد المكاسب الرأسمالية من قائمة الدخل، 3- استبعاد نصيب الشركة القابضة من أرباح الشركة التابعة إذا تحققت قبل السيطرة، 4- عدم احتساب أرباح أسهم الخزينة، 5- استبعاد أوراق القبض الموقعة من موظفي الشركة أو شركاتها التابعة من باقي أوراق القبض وإظهارها مفردة مستقلة. وقد شكل مجمع المحاسبين الأمريكيين لجنة إجراءات المحاسبة في 1933 وكان هدفها مبدئياً تطوير بيان شامل بمبادئ المحاسبة يعمل مرشداً عاماً لحل مشكلات التطبيق العملي، ونشرت في الفترة 1938-1939 اثنتي عشرة نشرة محاسبية تناولت مشكلات مختلفة، وكان هذا المجمع اعتمد مصطلح مبادئ محاسبية مقبولة عموماً GAAP. إلا أن لجنة الإجراءات في تلبية حاجات المجتمع المالي إلى مبادئ محاسبية شاملة تحل جميع المشكلات المثارة أدى بالمجمع إلى حل لجنة الإجراءات وتشكيل مجلس مبادئ المحاسبة Accounting Principles Board (APB) في عام 1959، وقد أصدر هذا المجلس آراء كثيرة تمثل جزءاً من المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً إضافة إلى إصدارات اللجنتين السابقتين غير المعدلة، إلا أنها بقيت مع ذلك عاجزة عن تلبية حاجات المجتمع المالي؛ لذلك انعقد مؤتمراً عام 1971 وشكل لجنتين إحداهما لتطوير مبادئ المحاسبة، نتج منها تكوين هيئة معايير المحاسبة المالية في أمريكا تضم سبعة أعضاء، خدمة كل منهم لفترة خمس سنوات يمكن تجديدها مرة واحدة، وعليهم أن يلتزموا الحياد التام والامتناع عن القيام بأي أعمال أخرى غير عضويتهم في هذه الهيئة لنفي أي تعارض في المصالح بين المجتمع المالي ومصلحة عضو الهيئة. وقد قدمت هيئة معايير المحاسبة المالية Financial Accounting Standards Board (FASB) كثيراً من المعايير التي تعد من المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً إضافة إلى إصدارات لجنة الإجراءات أو لجنة المبادئ أو مجلس مبادئ المحاسبة غير المعدلة والتي يمكن لـ FASB تعديلها.
وقد كان المنهج الفلسفي الذي اعتمدت عليه المنظمات المهنية - وخاصة مجمع المحاسبين الأمريكيين لدى إصدار التوصيات التي تمثل المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً - براغماتياً بطبيعته، إذ استوحى مصلحة المستخدمين وجعل البيانات المحاسبية تهدف إلى تقديم منفعة لهؤلاء المستخدمين، وإن اتفاق ممثلي المهنة على قاعدة أو مبدأ معين يعد بمنزلة حقائق، بحيث تعد القوائم المالية حقيقية إذا اعتمدت على هذه المبادئ. وهذا ما مكنها من حل مشكلات التطبيق العملي عن طريق مرونة مكنتها من عرض عدد من البدائل المقبولة عموماً، وترك الشركة تختار البديل المناسب شريطة استمرارها في تطبيقه في الدورات المحاسبية المتتالية، وإذا تم تغيير مبدأ معين توجب على المحاسب الإفصاح عن هذا التغيير وأثره في الربح الدوري، وإذا لم يفعل المحاسب ذلك توجب على المحاسب القانوني (المراجع) الإفصاح عن ذلك في تقريره لجعل المعلومات المحاسبية الخاصة بمشروع معين قابلة للمقارنة عبر الزمن، ولن تتردد هيئة معايير المحاسبة المالية في تعديل أي معيار أو إلغائه إذا تطلب التطبيق العملي ذلك. وكثيراً ما تعبر المعايير الصادرة عن حلول توفيقية لإرضاء المصالح المتعارضة، إذ إن أعضاء الهيئة يمثلون جميع شرائح المجتمع المالي وإن رأي الأغلبية هو السائد.
وقد بينت إحدى الدراسات الصادرة في عام 2002 أن الأسواق المالية تعتمد على المعلومات المالية المعدة بحسب المعايير المحاسبية وأن التركيز في الأسواق المالية على الخصائص الإعلامية للقوائم المالية، كالاعتماد على الواقعية الاقتصادية، وتقديم معلومات ذات علاقة بالقرارات المطلوب اتخاذها، والالتزام بالأساس النظري المعتمد، وحل المشكلات المطروحة، وزيادة إمكانية المقارنة، والميل نحو القيمة الجارية على حساب التكلفة التاريخية أو الدفترية، مما يفسر اتجاه المعايير الأمريكية المعاصرة نحو سعر السوق في حال انخفاض أسعار السوق للأصول طويلة الأجل عن التكلفة التاريخية. كما قبلت من خلال المعيار 94 بتسعير الاستثمارات من أسهم وسندات وغيرها من المشتقات المالية بأسعار السوق حتى إن بقيت هذه الأسهم والسندات بحوزة الشركة في نهاية الفترة.
وهكذا تبين أن لنظرية المحاسبة مداخل ثلاثة هي:
1 - المدخل الأخلاقي: وهو الذي يجعل الوظيفة المحاسبية محل ثقة واحترام المستفيدين من المعلومات المحاسبية من خلال تحلي المحاسب بالنزاهة والصدق والاستقلال.
2 - المدخل الاجتماعي: وهو الذي يهتم بالقيم الاجتماعية السائدة لدى تحديد أهداف المحاسبة ووضع إطارها المنطقي.
3 - المدخل الاقتصادي: تأخذ المحاسبة بالنظرية الاقتصادية ولا تتناقض معها، فقياس المخزون السلعي يتم بحسب سعر البيع ابتداءً من انتهاء الإنتاج، وهذا من شأنه الاعتراف بالإيراد منذ انتهاء الإنتاج من دون حاجة إلى الانتظار حتى لحظة البيع، وما يرتبط معها من تحديد دقيق للسعر ونقل مادي للسلعة أو تقديم الخدمة، وتحمل المشتري مخاطرها، ولا يقتصر ذلك على قياس المخزون عن طريق تسعيره، بل يمتد إلى طريقة صرف المخزون أيضاً. إذ يهدف الاقتصاديون إلى التمييز الواضح بين رأس المال والدخل، فإن أرصدة المخزون المرحَّلة من العام الماضي تعد جزءاً من رأس المال، ويقتضي ثبات كمية هذا المخزون وقيمتها لحساب أي زيادة أو نقص نظراً لأثر هذا التغير في قياس الدخل القومي، وتسمى هذه الطريقة طريقة المخزون الثابت وهي الطريقة المنسجمة مع المفاهيم الاقتصادية. وفي حال تعذر تطبيق هذه الطريقة من الناحية العملية يميل المحاسبون إلى تطبيق طريقة الوارد أخيراً صادر أولاً LIFO لأغراض إعداد الحسابات القومية المنسجمة مع المفاهيم الاقتصادية، أو تثبيت المخزون المدور من العام الماضي وفتح حساب لتغير المخزون بالكمية والقيمة.
وقد نشأ عن استخدام المنهج التجريبي في المحاسبة ما يسمى بالنظرية الإيجابية في المحاسبة في الربع الأخير من القرن الماضي.
وقد تأثرت النظرية الإيجابية في المحاسبة بأدبيات الاقتصاد المالي التي نشرت قبل هذه الفترة من قبل اقتصاديين مثل ميلتون فريدمان أستاذ الاقتصاد في جامعة شيكاغو الذي ركز على المدخل الإيجابي في الاقتصاد منطلقاً من تأثير القرارات الاقتصادية التي تتخذها السلطات النقدية كتخفيض معدلات الفائدة في سلوك متخذي القرارات من المستثمرين أو المستهلكين المتمثل في زيادة إقبالهم على الاستثمار الذي يؤدي بدوره إلى زيادة الإنتاج، وامتصاص جزء من البطالة في المجتمع، وهذا يؤدي إلى زيادة دخول فئات اجتماعية مختلفة… وقد حاول رواد مدرسة روشيستر أن يجعلوا من القرارات المحاسبية كالأخذ بطريقة للاستهلاك دون غيرها أو تبني مدخلاً للقياس دون غيره أداة تنبؤية تؤثر في سلوك مستخدمي المعلومات المحاسبية.
وقد بنيت النظرية الإيجابية في المحاسبة على أساس نظرية الوكالة المعروفة في القانون والتي تحدد العلاقة بين الموكل والوكيل الذين قد يشار إليهما على أنهما الأصيل والمدير الذي عليه أن يحمي مصالح الأصيل وينفذ تعليماته مقابل أتعاب أو أجور أو تكاليف يشار إليها على أنها تكاليف الوكالة، وتفسر هذه النظرية العلاقة القائمة بين المساهمين (الأصيل) والوكيل الذي يمثل مجلس الإدارة المنتخب من قبلهم لإدارة الشركة المساهمة بما يخدم مصلحتهم… وفي الوقت نفسه فإن لمجلس الإدارة مصالحه الخاصة التي قد تتفق مع مصلحة المساهمين وقد تتعارض معها. وتتدرج علاقات الوكالة لتنظيم عمليات الشركة المساهمة من الأعلى إلى الأدنى وتنظم هذه العلاقات من خلال عقود تبين حقوق كل طرف وواجباته.
وهكذا فإن النظرية الإيجابية للمحاسبة تقدم سياسات محاسبية تنسجم مع استراتيجية الإدارة، وتتغير بتغير هذه الاستراتيجية، تعبيراً عن المصالح المختلفة التي تتفاعل من خلال منظومة العقود المختلفة التي تجريها الشركة بين أصيل ووكيل حيث يصبح المدير والمدير الفرعي وكيلاً، كما يكون المدير أصيلاً والمورد وكيلاً وهكذا. لذا فإن الإدارة قد تلجأ إلى اعتماد سياسات محاسبية معينة، كتقويم المخزون بسعر التكلفة أو اعتماد طريقة الوارد أولاً وصادر أولاً في تقويم المخزون إذا كانت هذه السياسات تتفق مع استراتيجية الإدارة في التستر على الخسائر أو الإقلال من الأرباح للإعلان عن قوائم مالية ذات تأثير مناسب في قرارات المستثمرين الذين يقبلون على شراء أسهم الشركة في السوق المالي والمحافظة على وضع المشروع لمصلحة الإدارة والمساهمين معاً.
وقد تتعارض مصلحة الإدارة مع مصلحة المساهمين في حالات أخرى، كأن تنوي الإدارة شراء أسهم من أسهم الشركة بسعر منخفض من خلال سعيها إلى إظهار الشركة خاسرة أو ذات أرباح بسيطة، وفي العام التالي تقفز الأرباح من خلال تبني سياسات محاسبية أخرى فتحقق الإدارة أرباحاً عن طريق بيع الأسهم التي كانت اشترتها في العام الماضي. وقد تعبر الإدارة عن سياساتها المحاسبية أحياناً عن طريق الضغط على الجهات المسؤولة عن إصدار المعايير لإصدار معايير تنسجم وسياستها. لذلك أصبح للإدارة تأثيراً في إصدار المعايير، كما أن المعايير تؤثر في سلوك الإدارة.
ويمكن التعبير عن مصالح الإدارة من خلال العوامل الآتية: 1) الرواتب والمكافآت، وهذا يعدّ حافزاً كافياً للإدارة لتتغاضى عن بعض الخسائر أو الالتزامات أو تعتمد سياسات تقويمية تؤدي إلى زيادة قيمة الأصول وإظهار أرباح أكبر، أو تكوين سمعة طيبة للمشروع، 2) كما أن لجوء الإدارة إلى التمويل بالائتمان قد يفرض عليها تبني سياسات محاسبية معينة تجعل الجهات الدائنة أكثر اطمئناناً لاسترداد أموالها على المدى المتوسط أو الطويل. كالتوسع في الاعتراف بالخسائر أو الأعباء أو تبني سياسات تقويمية أكثر تحفظاً لإظهار أرباح أقل مما يؤدي إلى ظهور احتياطيات سرية تتمثل في زيادة القيمة السوقية للأصول عن قيمتها الدفترية أو انخفاض القيمة السوقية للالتزامات عن قيمتها الدفترية كإظهار أوراق الدفع الخاصة بالمشتريات التأجيرية بقيمتها الاسمية التي تتحقق بعد عدة سنوات من دون أخذ موضوع الفوائد التي لم تتحقق بعد في الحسبان.
وخلاصة القول أن الغرض من النظرية الإيجابية للمحاسبة هو تخليص المحاسبة من الأحكام القيمية الناجمة عن المدخل المعياري الذي هو نتاج المنطق الاستنباطي، والانطلاق نحو قاعدة من التفسير والتنبؤ (إذا … إذن) تبنى على حقائق تجريبية. ولاشك في أن هذه النظرية هزت أركان النظرية التقليدية المبنية على المدخل المعياري، لكن ما توصلت إليه ليس مبادئ أو معايير محددة للقياس بل سياسات تتغير بتغير مصلحة الإدارة بصورة خاصة ومصلحة المشروع بصورة عامة.
ثانياً: أهم فروع المحاسبة هي:
1ـ المحاسبة المالية financial accounting: وهي تختص بتوفير معلومات للأطراف الخارجية والداخلية ويتركز على الاستثمار الأصول ومصادر الأموال مفهوم الملكية وحقوقها والإيرادات والمصروفات ويتسم القياس في المحاسبة بأنه:
ـ قياس تقدير فعلي (تاريخي) بعد وقوع المعاملات.
ـ قياس خاضع للمبادئ المحاسبية المقبولة عموماً.
2ـ محاسبة التكاليف cost accounting: وهي تختص بقياس عناصر التكاليف الضرورية لإنتاج المنتج، وتعدّ محاسبة داخلية حيث يتم توصيل معلومات ناتجة من نظام التكاليف للإدارة بمستوياتها المختلفة ويتم قياس التكاليف على أساس فعلي بعد الحدوث الفعلي لعنصر التكلفة.
3ـ المحاسبة الإدارية management accounting: وهي المحاسبة التي تؤلف جميع الأنشطة الخاصة بقياس المعلومات وتوصيلها والضرورية للإدارة بجميع مستوياتها المختلفة من أجل مساعدتها على رسم السياسة والتخطيط وترشيد القرارات والرقابة والمتابعة وتقديم الأداء والنتائج ولإدارة المنشأة بكفاية ونجاح.
4 ـ المحاسبة الحكومية :governmental accounting وهي للوزارات والمصالح الحكومية، وهي مجموعة مبادئ ومفاهيم وأسس علمية تحكم إعداد الموازنة العامة للدولة وتنفيذها وتسجيل وتبويب المعاملات المالية للجهاز الحكومي والإداري والرقابة المالية وإعداد جدول إيرادات ومصاريف.
ثالثاً: أهم المفاهيم والموضوعات المتعلقة بنظرية المحاسبة
هنالك كثير من الموضوعات لابدّ من التعرض لها عند دراسة نظرية المحاسبة لعل أهمها:
1ـ الإفصاح disclosure
كان الإفصاح وليد الانفصال بين الملكية والإدارة، هذا الانفصال أوجد بعداً بين المساهمين الذين يمتلكون المشروع، وبين الأرقام المحاسبية التي تمثل مركز المشروع المالي، ونتائج أعماله في فترة معينة، وتدفقاته النقدية في تلك الفترة. فكان لابد من نشر القوائم المالية التي بدأت بالميزانية العمومية التي كانت تثبت حقوق الملكية من رأس مال الأسهم أو الأرباح المدورة على نحو متميز عن أرباح الدورة الحالية. لكن أزمة الكساد التي حلت بالنظام الرأسمالي العالمي في مطلع الثلاثينات من القرن العشرين جعلت المجتمع المالي يطالب بالإفصاح عن حركة أموال المشروع من دون الاكتفاء بمركزه المالي في لحظة افتراضية معينة، مما أدى إلى الإفصاح عن الحسابات الختامية المتمثلة بحساب التشغيل وحساب المتاجرة وحساب الأرباح والخسائر من خلال نظام الجرد الدوري الذي يتم سنوياً من خلال الإحصاء المادي للمخزون السلعي في نهاية الفترة.
لكن تطور محاسبة التكاليف والاعتماد على نظام الجرد المستمر للمخزون السلعي بدلاً من الجرد الدوري أدى إلى التحديد المستمر لتكلفة المبيعات وفتح حساب مستقل لها، مما جعل قائمة الدخل تحل محل الحسابات الختامية الثلاثة السابق ذكرها، وقد قدمت قائمة الدخل إفصاحاً أكبر مكّن الإدارة من اتخاذ قرارات بمرونة أكبر وأعطت المجتمع المالي فكرة أكثر بساطة عن نشاط المشروع من خلال العلاقة بين المبيعات ومصادر الإيرادات الأخرى وتكلفة هذه الإيرادات، مع إمكانية التمييز بين أنواع الإيراد المختلفة.
2ـ الميزانية العمومية (قائمة المركز المالي)
تعرّف الميزانية من الزاوية القانونية على أنها تمثل ممتلكات الوحدة المحاسبية والالتزامات القانونية على هذه الوحدة المحاسبية. وتعرّف الميزانية من الزاوية المحاسبية البحته بأنها حصيلة الأرصدة لمجموعة من الحسابات المسجلة دفترياً على أساس القيد المزدوج، أو أنها ملخص مبوب لأرصدة الحسابات التي لازالت مفتوحة في دفتر الأستاذ العام، وذلك بعد ترحيل أرصدة الحسابات الاسمية إلى حسابات النتائج، ولكنها تحوي رصيد هذا الحساب.
أما من الناحية الاقتصادية فالميزانية تعرض أصولاً تمثل موارد اقتصادية موضوعة تحت تصرف وحدة اقتصادية معينة، وخصوماً تمثل طريقة تمويل هذه الأصول، مما يجعل الأصول والخصوم متوازنتين.
وتهدف الميزانية إلى وصف المركز الاقتصادي لوحدة اقتصادية معينة بطريقة معيارية في لحظة معينة، ويمكن أن تعرض على شكل حساب (T) وتظهر الأصول في الجانب الأيمن والخصوم أو الالتزامات وحقوق الملكية من رأس المال أو الأرباح أو المكاسب في الجانب الأيسر. كما يمكن للميزانية أن تعرض على شكل قائمة أو تقرير، تسمى قائمة المركز المالي، تظهر علاقات الارتباط بين كل من المصادر طويلة الأجل واستخداماتها (الأصول والخصوم طويلة الأجل) وكذلك بين المصادر والاستخدامات قصيرة الأجل مما يظهر رأس المال العامل ويسهل استخدام أدوات التحليل المالي.
إلى جانب هذا المفهوم هنالك كثير من المفاهيم المحاسبية، كالأصول، الخصوم (المطلوبات أو الالتزامات) liabilities، رأس المال capital.
3ـ النظام المحاسبي Accounting system
يعرّف النظام بأنه مجموعة من الأجزاء المترابطة لإنجاز هدف معين، ويتضمن النظام المحاسبي مجموعة متجانسة ومترابطة من الأجزاء والعناصر والأعمال والموارد، تعمل على تجميع البيانات المحاسبية وتشغيلها وإدارتها والرقابة عليها من أجل إنتاج معلومات مفيدة للأطراف ذات العلاقة. ويتضمن النظام المحاسبي مجموعة من النظم الفرعية المترابطة فيما بينها والتي تعمل معاً من أجل إنتاج المعلومات المفيدة.
تتألف مدخلات النظام المحاسبي من بيانات data تمثل حقائق أولية معبر عنها برموز أو صفات لا يستفاد منها في اتخاذ القرارات إلى أن يتم تشغيلها وتحويلها إلى معلومات تصلح لاتخاذ القرارات.
ومن عناصر النظام المحاسبي أيضاً: الرقابة من أجل متابعة النظام وتقويمه ومدى قدرته على تحقيق أهدافه. والتغذية الراجعة feedback التي تقدم بيانات عن نجاح النظام في تحقيق أهدافه وإجراء التعديلات الضرورية من أجل تحقيق تلك الأهداف على الوجه الأمثل.
ويمكن للنظام أن يهتم بالعمليات المالية فقط فيكون نظاماً للمعلومات المحاسبية المالية، ويمكن أن يأخذ حاجات الإدارة في الحسبان فتقدم مخرجاته القوائم المالية المنشورة وهي في بدايات الألفية الثالثة تمثل الميزانية العمومية أو قائمة المركز المالي، وقائمة الدخل، وقائمة التدفقات النقدية، وإضافة إلى ذلك يقدم النظام التقارير المختلفة التي تعبر عن حاجات الإدارة في قيامها بوظائفها المعروفة من تخطيط ومتابعة ورقابة، وما يمكن أن نسميه المحاسبة الإدارية، وقد أدى استخدام الحواسيب إلى تقريب الهوة بين المعلومات المحاسبية والإدارية، وتقديم معلومات مالية وغير مالية في الوقت نفسه. ويمكن تقسيم النظام المحاسبي إلى عدة مفاهيم أساسية هي: المدخلات، التشغيل.
4ـ معايير المحاسبة الدولية
أدى اتساع ظاهرة العولمة، واتساع التبادل التجاري وانضمام معظم دول المعمورة إلى منظمة التجارة العالمية World Trade Organization (WTO)، وتعاظم قوة الشركات متعددة الجنسيات، وانتشار التجارة الإلكترونية، والبريد الإلكتروني إلى زيادة الإلحاح على إيجاد معايير محاسبية دولية، تقوم دول العالم بتطبيقها، مما يمكّن متخذي القرارات من القياس والمقارنة للصفقات أو للنتائج الاقتصادية أو التدفقات المالية والنقدية بين الشركات والمنظمات والدول.
ويمكن تعريف هذه المعايير بأنها نماذج أو إرشادات عامة تؤدي إلى توجيه الممارسة العملية وترشيدها في المحاسبة وفي مراجعة الحسابات وإن أهمية المعايير الدولية جعلت بدايات محاولة الوصول إليها تعود إلى عام 1904 عندما عقد المؤتمر المحاسبي الأول في سانت لويس في ولاية ميسوري في الولايات المتحدة الأمريكية. وقد تتالت هذه المؤتمرات حتى عام 1992 وأسفر عنها تشكيل عدة منظمات استهدفت وضع هذه المعايير وتهيئة المناخ الملائم لتطبيقها، وأهم هذه المنظمات:
أ- لجنة معايير المحاسبة الدولية: وهي منظمة مستقلة تهدف إلى إعداد معايير يمكن استخدامها من قبل الشركات والمؤسسات لدى إعداد القوائم المالية في جميع أنحاء العالم، وتم تشكيل هذه اللجنة عام 1973، وأصبحت عام 1999 تمثل 142 منظمة محاسبية تمثل 103 دول، فيها ما يزيد على مليوني محاسباً.
ب - الاتحاد الدولي للمحاسبين:
ينتسب إلى هذا الاتحاد 117 منظمة محاسبية تمثل 84 دولة ولديه علاقات عمل وطيدة مع هيئات زميلة مثل لجنة معايير المحاسبة الدولية ومعهد المراجعين الداخليين IAA والأمم المتحدة والمنظمة الدولية للتجارة والمصارف الدولية والمنظمة الدولية للأوراق المالية. وقد انبثق الاتحاد من لجنة التنسيق الدولية عام 1972 وحل محلها في 1977 حيث وقع اتفاق التأسيس من قبل 63 منظمة مهنية تمثل 49 دولة فيها أكثر من نصف مليون محاسب قانوني وقد سجل الاتحاد في جنيف وفق أحكام القانون المدني السويسري. وقد بين دستور الاتحاد أن هدفه تطوير مهنة المحاسبة وتعزيزها على المستوى الدولي.
ج ـ لجنة ممارسة المراجعة الدولية
وقد أعطيت هذه اللجنة صلاحيات لإصدار مسودات معايير المراجعة والخدمات التابعة بالنيابة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين على أن تسعى إلى تحقيق القبول الطوعي لتلك المعايير أو البيانات وتعزيزها.
ويتم تعيين أعضاء هذه اللجنة من قبل منظمات أعضاء يمثلون دولاً يختارها مجلس الاتحاد، وتتضمن أعضاء من 13 دولة وهي استراليا والبرازيل وكندا ومصر وألمانيا وفرنسا والمكسيك، وهولندا واليابان والهند والسويد والمملكة المتحدة والولايات المتحدة الأمريكية.
5 ـ التحليل المالي Financial Analysis
التحليل المالي أو تحليل القوائم المالية هو أداة لتفسير هذه القوائم، ومعرفة العلاقة بين مضامينها، ومدلولات الأرقام الواردة فيها، والعلاقات فيما بينها. ويوفر التحليل المالي معلومات تساعد على تقدير قيمة المنشأة، وتقييم مركزها المالي، ومدى فعالية أنشطتها المختلفة وكفايتها، ويساعد التحليل المالي على تقييم أداء الإدارات المختلفة في المنشأة، ويحدد مدى كفايتها في الحصول على عائد ملائم على الأموال المتاحة لديها، وتكمن أهميته الكبرى في كونه يسهم في ترشيد القرارات الاقتصادية لكثير من مستخدمي القوائم المالية، سواء المستثمرون لقياس مستوى المخاطرة في مشروعاتهم ومعدل العائد الاستثماري لها أم المقرضون لقياس درجة المخاطرة المرتبطة بالقرض وتحديد معدل سعر الفائدة الذي يتلاءم مع مستوى هذه المخاطرة.
ولا يقل اهتمام الإدارة بالتحليل المالي عن اهتمام المستثمرين والمقرضين، ففي مجال الرقابة وتقييم الأداء تستطيع الإدارة باستخدام التحليل المالي الإجابة كثير من الأسئلة التي تواجهها وهي بصدد اتخاذ قراراتها الروتينية وغير الروتينية؛ لمعرفة مدى نجاح إدارة الشركة عموماً بتحقيق عائد ملائم على الموارد المتاحة للشركة، وعند مقارنة أدائها مع غيرها من الشركات المماثلة.
كما تعتمد الإدارة أيضاً على التحليل المالي من أجل التخطيط المالي، حيث يعد التحليل المالي نقطة البداية في التخطيط المالي، إذ تمثل الموازنات الشاملة الترجمة الكمية لخطط الإدارة وتوقعاتها فيما يتعلق بالمبيعات والإنتاج والمصروفات، والتدفقات النقدية وتعد المبيعات المقدّرة نقطة الانطلاق في إعداد الموازنة الشاملة.
لا توجد أداة تحليلية معينة يمكن أن تحقق جميع أغراض التحليل، وقد يستخدم المحلل أكثر من أداة تحليلية للوصول إلى استنتاجات حول موضوع معين.
- التحليل العمودي vertical analysis ويقصد به نسبة أي رقم في القوائم المالية إلى رقم رئيسي آخر في القوائم المالية للوصول إلى دلالة ذات معنى.
وفي جميع الأحوال لا يكتمل معنى دلالة هذه النسب إلا عند مقارنة كل نسبة بمعيار أو قياس محدد، كالنسبة في السنوات السابقة أو النسبة السائدة في الصناعة بما يظهر تقدم أو تراجع المشروع عن هذا المقياس المعياري.
- التحليل الأفقي horizontal analysis في التحليل الأفقي يتم تتبع سلوك بند معين من بنود القوائم المالية عبر الزمن، وذلك لمعرفة مدى الاستقرار أو التراجع في هذا المتغير، ويدخل تحليل السلاسل الزمنية للأرقام والمتغيرات المحاسبية ضمن هذا النوع من التحليل. وعموماً فإن التحليل الأفقي يساعد على الكشف عن بعض الخصائص النوعية لمتغير محاسبي أو مالي معين، مثل اتجاه بند معين من بنود القوائم المالية من حيث تزايده أو تناقصه، ودرجة الاستقرار أو التذبذب في هذا البند بين فترة وأخرى.
لكن التحليل الأفقي يخضع لعدة محددات أهمها: 1) ملاءمة المعيار المحاسبي المستخدم. 2) استخدام الأرقام المطلقة للمتغيرات المحاسبية مما يؤدي إلى نتائج مضللة لا تتلاءم مع البعد الاقتصادي. 3) إظهار قيم متفرقة إذا كانت سنة الأساس منخفضة أو مرتفعة جداً .
والغاية من هذه المحددات هي إظهار أنه لا توجد أداة تحليلية معينة يمكن أن توصف بأنها أفضل أداة لجميع أغراض مستخدمي القوائم المالية؛ مما يلقي على المحلل عبئاً كبيراً في استخدام النسب الملائمة أو تركيب النسب أو استخدام نسب متعددة للوصول إلى الاستنتاجات المطلوبة.
لذلك فإن النسب المالية financial ratios هي أهم أدوات التحليل المالي، وهي تعبر عن علاقة بين بندين من بنود القوائم المالية للوصول إلى دلالات ذات معنى في الدراسات المختلفة يعبر عنها بنسب مئوية أو بعدة مرات، ولعل أهم هذه النسب أو المؤشرات المالية هي:
أ- رأس المال العامل :working capital وهو يساوي رأس المال العامل: الأصول المتداولة - الخصوم المتداولة. ويستخدم في مجال تقييم التغيرات في رأس المال العامل وسيولة المنشأة.
ب - نسبة التداول :current ratio وهي تساوي: الأصول المتداولة/الالتزامات المتداولة، وتدل هذه النسبة على قدرة المنشأة على سداد التزاماتها قصيرة الأجل.
ج- نسبة السيولة السريعة acid- test ratio: وهي تساوي الأصول المتداولة سهلة التحول إلى نقدية/الالتزامات المتداولة.
إذ تشير هذه النسبة إلى قدرة المنشأة على سداد التزاماتها قصيرة الأجل من أصولها سهلة التحول إلى نقدية.
د- معدل دوران المخزون Inventory Turnover.
ه- متوسط فترة التخزين average storage period.
و- معدل دوران الذمم المدينة receivable turnover: وهو يساوي صافي المبيعات الآجلة مقسوماً على متوسط الذمم المدينة. ويعبر هذا المقياس عن كفاية استخدام الأموال المستثمرة في الذمم المدينة ومدى سهولة وسرعة تحويل الذمم المدينة إلى نقدية. فكلما زاد معدل الدوران كانت درجة السيولة أعلى وكانت كفاية استخدام الأموال المستثمرة في الذمم المدينة أعلى ويمكن أن يستخدم هذا المقياس أيضاً كمؤشر على قدرة الشركة على تحصيل ديونها.
ل - متوسط فترة التحصيلaverage collection period : وتساوي ناتج قسمة 360 يوماً على معدل دوران الذمم. فكلما قصرت هذه الفترة كانت درجة السيولة في الذمم أعلى.
ك - نسبة الديون إلى الأصول total debt to assets ratio.
ع- نسبة الديون طويلة الأجل إلى الأصول .long term debt to assets ratio
وتبين هذه النسبة الأصول الممولة بديون طويلة الأجل، وهي مقياس بديل للمخاطر التمويلية، وقدرة الشركة على تسديد ديونها على المدى الطويل.
ص - نسبة الديون/حقوق الملكية total debt to equity ratio: ينسب هذا المؤشر إجمالي الديون إلى حقوق الملكية ويقيس حجم التغطية الذي توفره حقوق الملكية للمقرضين، وهو مقياس بديل للمخاطر التمويلية.
ض- نسبة الديون طويلة الأجل إلى حقوق الملكية long term debt to equity ratio: ينسب هذا المقياس الديون طويلة الأجل إلى حق الملكية، ويظهر حجم التغطية الذي يوفره الملاك للديون طويلة الأجل، وتستبعد الالتزامات المتداولة لأغراض هذه النسبة لأنها لا تعد مصادر تمويل طويلة الأجل.
ط - الرفع المالي: ويقصد به تمويل جزء من الأصول عن طريق القروض أو الأسهم الممتازة التي تتقاضى عوائد ثابتة. ويعتمد جدوى الرفع المالي على العلاقة بين معدل العائد على الأصول وتكلفة رأس المال المقترض. فإذا كانت المنشأة تستطيع تحقيق عائد على الأصول أعلى من تكلفة رأس المال المقترض فإن أثر الرفع المالي يكون إيجابياً، حيث يزيد معدل العائد على حقوق حملة الأسهم العادية على معدل العائد على الأصول.
6ـ القوائم المالية financial statements:
تمثل السيطرة والاندماج بين الشركات أهم الظواهر الاقتصادية في العصر الحاضر، وهنالك طريقتان للمحاسبة عن السيطرة والاندماج وتوحيد القوائم المالية الناجمة عنها هما:
آ- تجميع المصالح pooling of interests ويقصد بهذه الطريقة ترحيل الأرصدة الدفترية للشركات المندمجة أو التابعة بقيمتها الدفترية من دون اللجوء إلى إعادة التقويم والتسعير بالقيم السوقية العادلة.
على الرغم من سهولة هذه الطريقة فإنها تبقى بعيدة عن عدالة السوق لأنها تعتمد على الاتفاق المباشر بين الشركتين المندمجتين في تبادل أسهمها وهذا قد يؤثر في التوازن القائم بين مساهمي الشركة التابعة قبل وبعد الاندماج، كما يؤثر في مصالح صغار المساهمين، ولذا وضع مجمع المحاسبين الأمريكيين رأياً عام 1970 وضع فيه شروطاً لطبيعة هذه الطريقة أهمها قبول 90% من المساهمين التخلي عن أسهمهم والإبقاء على التوازن القائم بين المساهمين في الشركة التابعة قبل السيطرة قائماً بعدها. ومن ثم منعت هذه الطريقة من قبل هيئة المعايير المالية الأمريكية في العام 2002م، ومن لجنة معايير المحاسبة الدولية، ومع ذلك ما تزال هذه الطريقة هي الأكثر شيوعاً من الطريقة الأخرى حتى اليوم.
ب - طريقة الشراء :Purchase Method وهي الطريقة المقبولة دولياً من دون شروط لأنها تستند إلى القيم العادلة التي يتم التوصل إليها من خلال العرض والطلب في السوق المالي (البورصة)، فيقوم المشتري بتسجيل الأصل المشترى بتكلفته الإجمالية بتاريخ الشراء. أما إذا اشترى مجموعة أصول مقابل دفعة نقدية واحدة فإن التكلفة الإجمالية يجب أن تخصص لكل أصل تم شراؤه على أساس القيمة العادلة.
ويعد المشتري بموجب هذه الطريقة أن جميع المصروفات والنفقات التي تكبدها من أجل الحصول على صافي موجودات الشركة الأخرى أو أسهمها جزءاً من سعر الشراء الكلي. ويعدّ المبلغ النقدي المدفوع عادة الجزء الأكبر من تكلفة الشراء، على الرغم من أن بعض التكاليف الأخرى قد تعدّ جزءاً مهماً من تكلفة الشراء. ومن أهم هذه التكاليف الأخرى: التكاليف المباشرة، وتكاليف إصدار الأسهم، وتكاليف غير مباشرة عامة.
ولابد من الإشارة إلى أن الشهرة goodwill تدخل ضمن تكاليف السيطرة والاندماج وينظر إليها على أنها أصل غير ملموس ينظر إليه على أساس قدرة الشركة على تحقيق أرباح تزيد على الشركات المماثلة، أو أن قيمة الشركة كلها تزيد على قيمة الأصول الملموسة إذا تم بيعها بشكل منفرد (أي كل أصل على حدة). وتقوم الشهرة على أساس تكلفتها لدى المشتري أي على أساس الزيادة في سعر الشراء الكلي على القيمة العادلة للأصول الملموسة التي تم شراؤها. وهذا يؤدي إلى ظهور فرق بين القيمة الدفترية والقيمة العادلة للشركة التابعة، وأن الاعتراف بهذا الفرق يقضي الإفصاح عنه إفصاحاً نسبياً في الميزانية الموحدة للشركتين المندمجتين بعد عملية الاندماج والسيطرة.
حسين القاضي
Accounting - Comptabilité
المحاسبة
أولاً: نظرية المحاسبة
تُعرف نظرية المحاسبة theory of accounting بأنها مجموعة من المفاهيم والمبادئ والفروض والبديهيات التي لابد منها بهدف قياس البيانات وتوصيلها على شكل معلومات صالحة لاتخاذ القرارات، وتعنى نظرية المحاسبة بالبحث الفلسفي في الإطار المنطقي الذي يقدم خلفية مناسبة يعتمد عليها المحاسب فيما يتخذه من إجراءات عملية في سبيل التوصل إلى القوائم المالية المنشورة. وقد ظهر مفهوم المحاسبة وتطور مفهومها تبعاً لتطور حاجات الإنسان وتطور المناخ الاقتصادي والاجتماعي الذي يعمل في ظله، ففي أيامها الأولى كانت المحاسبة تهتم بالعد والقياس والتسجيل الإحصائي وكانت تبعاً لذلك تركز على القيد البسيط.
بدأ البحث في نظرية المحاسبة مع ظهور نظام القيد المزدوج على أيدي الإيطاليين حيث وجدت دفاتر إيطالية منظمة بطريقة القيد المزدوج في عام 1440، وقد قام الكاتب الإيطالي Pacioli بعرض طريقة القيد المزدوج في كتاب ألفه عن الرياضيات خصص فيه فصلاً كاملاً عن هذه الطريقة عام 1494، وقد استهدف نظام القيد المزدوج تحقيق رقابة رياضية فعالة للعمليات المحاسبية المدينة والدائنة من خلال افتراض التوازن الدائم لميزانية المشروع عن طريق حساب الملكية أو رأس المال الذي يزداد عن طريق المكاسب أو الأرباح المتحققة وينقص عن طريق الخسائر أو النفقات الإيرادية (المصروفات) المختلفة، وقد أفلح نظام القيد المزدوج هذا بتحقيق رقابة قوية على الوضع النقدي، وهي أكثر العناصر أهمية في أصول المشروع، لكن عدم تمكن هذا النظام من فرض الرقابة على البضاعة جعل التجار الإيطاليين يستخدمون الحسابات الختامية، كالتشغيل والمتاجرة والأرباح والخسائر بهدف قياس نتائج أعمال المشروع من خلال نظام القيد المزدوج.
لكن الثورة الصناعية [ر] وما كانت تعنيه من انقسام بين الملكية والإدارة بسبب تضخم حجم المشروعات واعتمادها على التقنيات المتقدمة غالية الثمن، واحتدام المنافسة بين المشروعات…إلخ أدت إلى الاهتمام بمحاسبة التكاليف اللازمة لرسم سياسات الأسعار في تلك المشروعات، مما أدى إلى تكليف محاسب قانوني لتقديم تقرير يفصح فيه عن الوضع المالي لها. وكان لأزمة عام 1930 - التي خيّم فيها الكساد على الاقتصاد العالمي- تأثير في إفلاس كثير من الشركات المساهمة ومطالبة البنوك الدائنة وأطراف أخرى بالتعويض عليها عن الأضرار التي لحقتها بسبب إفلاس الشركات التي اقترضت من أموالها أو باعت أسهمها بالاعتماد على قوائم مالية تظهر أرباحاً وهمية بغياب المبادئ والمفاهيم والفروض الموحدة والمتفق عليها، أو التي تنطلق من أساس نظري موحد؛ مما جعل المجتمع المالي يلح على قيام الأشخاص والمنظمات بإعداد الدراسات حول نظرية المحاسبة.
ونتيجة لذلك كلف مجمع المحاسبة الأمريكي (American Accounting Association (A A A وليام أندرو باتون William Andrew Paton وضع نظرية للمحاسبة الذي صاغ فيها نظريته معتمداً المذهب الاستنباطي على مبادئ أساسية من دون برهان هي: 1- الشخصية المعنوية، 2- استمرار المشروع، 3- معادلة الميزانية، 4 - التكلفة والقيمة الدفترية، 5- الشروط المالية وتوازن الميزانية، 6- تحقق التكاليف والدخل. وقد اعتمد مدخل Paton على التكلفة التاريخية ورفض جميع أشكال زيادة التكلفة الدفترية، ولم يوافق على تحقق الإيراد إلا عند البيع حتى إن ارتفعت الأسعار، إلا أنه قبل بتشكيل مخصصات الاستهلاك ومخصصات الديون المشكوك في تحصيلها ورفض تقويم مخزون آخر المدة من البضائع بسعر التكلفة أو سعر السوق أيهما أقل.
لكن مجمع المحاسبين الأمريكيين كلف في عام 1961 موريس مونيتز Maurice Moonitz إعداد دراسة عن مبادئ المحاسبة وقد وضع هو الآخر عدة مبادئ أساسية منها مبادئ تنسب إلى المحيط الاقتصادي والسياسي وهي: الكمية، التبادل، الشخصية المعنوية، الدورة الزمنية، ووحدة القياس. ومصادرات أو مبادئ تنبع من مجال المحاسبة ذاته وهي: القوائم المالية، أسعار السوق، الشخصية المعنوية، وغير النهائية. ثم استخلص مقتضيات على أسس المنهج الاستنباطي هي: استمرار المشروع، الموضوعية، الاستمرار، ثبات وحدة القياس، والإفصاح.
وفي عام 1962 أصدر المجمع المذكور دراسة عن مبادئ المحاسبة بعد أن انضم روبرت سبروس إلى موريس مونيتز وعدت الدراسة الأولى بمنزلة مقدمة وجزء لا يتجزأ من الدراسة الثانية. وقد انطلقت هذه الدراسة في نظرية المحاسبة من سعر السوق وليس من التكلفة التاريخية، فاعترفت بالربح عند البيع وقبل البيع بفعل تغيرات سعر النقود أو أسعار الاستبدال أو التحقق من صافي القيمة البيعية أو اكتشاف الموارد الطبيعية، وعدت هذه المحاولة أن مشكلة التقويم تكمن في قياس الخدمات المستقبلية من خلال سعر التبادل الماضي أو المستقبلي أو الحاضر وعدت السعر الحاضر أو صافي القيمة البيعية أو تكلفة الاستبدال هو السعر الأكثر موضوعية من التكلفة التاريخية التي يتم اللجوء إليها إذا لم يتم الوصول إلى قيمة حاضرة موضوعية.
وقد تخلى مجمع المحاسبة الأمريكي عن مصطلح مبادئ مقبولة من دون برهان (المصادرات) ليستعمل مصطلح معايير أو إرشادات في بيان النظرية الأساسية للمحاسبة A Statement of Basic Accounting Theory (ASOBAT) وذلك في عام 1966 واضعاً معايير هي: المنفعة، قابلية التحقق، عدم التحيز، والكمية. ثم استنتج منها إرشادات هي: الملاءمة، الإفصاح، إدخال المعلومات الخاصة بالبيئة، توحيد الممارسة داخل الوحدة المحاسبية وبين الوحدات، والاستمرار في اتباع الممارسة نفسها عبر الزمن. وقد أدرك المجمع المذكور أن عدم التوصل إلى نظرية واحدة للمحاسبة إنما يكمن في عدم الانطلاق من منهج متفق عليه ومقبول مما أدى إلى وضع نظريات مختلفة باختلاف مداخل بنائها المنهجية.
هذا وقد أدت المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً Generally Accepted Accounting Principles دوراً رئيساً في الولايات المتحدة الأمريكية والعالم في تطوير نظرية المحاسبة، إذ استخدمت لجنة منبثقة من مجمع المحاسبين الأمريكيين عام 1932 هذا المصطلح ووضعت خمسة مبادئ هي:
1- تحقق الإيراد بالبيع، 2- استبعاد المكاسب الرأسمالية من قائمة الدخل، 3- استبعاد نصيب الشركة القابضة من أرباح الشركة التابعة إذا تحققت قبل السيطرة، 4- عدم احتساب أرباح أسهم الخزينة، 5- استبعاد أوراق القبض الموقعة من موظفي الشركة أو شركاتها التابعة من باقي أوراق القبض وإظهارها مفردة مستقلة. وقد شكل مجمع المحاسبين الأمريكيين لجنة إجراءات المحاسبة في 1933 وكان هدفها مبدئياً تطوير بيان شامل بمبادئ المحاسبة يعمل مرشداً عاماً لحل مشكلات التطبيق العملي، ونشرت في الفترة 1938-1939 اثنتي عشرة نشرة محاسبية تناولت مشكلات مختلفة، وكان هذا المجمع اعتمد مصطلح مبادئ محاسبية مقبولة عموماً GAAP. إلا أن لجنة الإجراءات في تلبية حاجات المجتمع المالي إلى مبادئ محاسبية شاملة تحل جميع المشكلات المثارة أدى بالمجمع إلى حل لجنة الإجراءات وتشكيل مجلس مبادئ المحاسبة Accounting Principles Board (APB) في عام 1959، وقد أصدر هذا المجلس آراء كثيرة تمثل جزءاً من المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً إضافة إلى إصدارات اللجنتين السابقتين غير المعدلة، إلا أنها بقيت مع ذلك عاجزة عن تلبية حاجات المجتمع المالي؛ لذلك انعقد مؤتمراً عام 1971 وشكل لجنتين إحداهما لتطوير مبادئ المحاسبة، نتج منها تكوين هيئة معايير المحاسبة المالية في أمريكا تضم سبعة أعضاء، خدمة كل منهم لفترة خمس سنوات يمكن تجديدها مرة واحدة، وعليهم أن يلتزموا الحياد التام والامتناع عن القيام بأي أعمال أخرى غير عضويتهم في هذه الهيئة لنفي أي تعارض في المصالح بين المجتمع المالي ومصلحة عضو الهيئة. وقد قدمت هيئة معايير المحاسبة المالية Financial Accounting Standards Board (FASB) كثيراً من المعايير التي تعد من المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً إضافة إلى إصدارات لجنة الإجراءات أو لجنة المبادئ أو مجلس مبادئ المحاسبة غير المعدلة والتي يمكن لـ FASB تعديلها.
وقد كان المنهج الفلسفي الذي اعتمدت عليه المنظمات المهنية - وخاصة مجمع المحاسبين الأمريكيين لدى إصدار التوصيات التي تمثل المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً - براغماتياً بطبيعته، إذ استوحى مصلحة المستخدمين وجعل البيانات المحاسبية تهدف إلى تقديم منفعة لهؤلاء المستخدمين، وإن اتفاق ممثلي المهنة على قاعدة أو مبدأ معين يعد بمنزلة حقائق، بحيث تعد القوائم المالية حقيقية إذا اعتمدت على هذه المبادئ. وهذا ما مكنها من حل مشكلات التطبيق العملي عن طريق مرونة مكنتها من عرض عدد من البدائل المقبولة عموماً، وترك الشركة تختار البديل المناسب شريطة استمرارها في تطبيقه في الدورات المحاسبية المتتالية، وإذا تم تغيير مبدأ معين توجب على المحاسب الإفصاح عن هذا التغيير وأثره في الربح الدوري، وإذا لم يفعل المحاسب ذلك توجب على المحاسب القانوني (المراجع) الإفصاح عن ذلك في تقريره لجعل المعلومات المحاسبية الخاصة بمشروع معين قابلة للمقارنة عبر الزمن، ولن تتردد هيئة معايير المحاسبة المالية في تعديل أي معيار أو إلغائه إذا تطلب التطبيق العملي ذلك. وكثيراً ما تعبر المعايير الصادرة عن حلول توفيقية لإرضاء المصالح المتعارضة، إذ إن أعضاء الهيئة يمثلون جميع شرائح المجتمع المالي وإن رأي الأغلبية هو السائد.
وقد بينت إحدى الدراسات الصادرة في عام 2002 أن الأسواق المالية تعتمد على المعلومات المالية المعدة بحسب المعايير المحاسبية وأن التركيز في الأسواق المالية على الخصائص الإعلامية للقوائم المالية، كالاعتماد على الواقعية الاقتصادية، وتقديم معلومات ذات علاقة بالقرارات المطلوب اتخاذها، والالتزام بالأساس النظري المعتمد، وحل المشكلات المطروحة، وزيادة إمكانية المقارنة، والميل نحو القيمة الجارية على حساب التكلفة التاريخية أو الدفترية، مما يفسر اتجاه المعايير الأمريكية المعاصرة نحو سعر السوق في حال انخفاض أسعار السوق للأصول طويلة الأجل عن التكلفة التاريخية. كما قبلت من خلال المعيار 94 بتسعير الاستثمارات من أسهم وسندات وغيرها من المشتقات المالية بأسعار السوق حتى إن بقيت هذه الأسهم والسندات بحوزة الشركة في نهاية الفترة.
وهكذا تبين أن لنظرية المحاسبة مداخل ثلاثة هي:
1 - المدخل الأخلاقي: وهو الذي يجعل الوظيفة المحاسبية محل ثقة واحترام المستفيدين من المعلومات المحاسبية من خلال تحلي المحاسب بالنزاهة والصدق والاستقلال.
2 - المدخل الاجتماعي: وهو الذي يهتم بالقيم الاجتماعية السائدة لدى تحديد أهداف المحاسبة ووضع إطارها المنطقي.
3 - المدخل الاقتصادي: تأخذ المحاسبة بالنظرية الاقتصادية ولا تتناقض معها، فقياس المخزون السلعي يتم بحسب سعر البيع ابتداءً من انتهاء الإنتاج، وهذا من شأنه الاعتراف بالإيراد منذ انتهاء الإنتاج من دون حاجة إلى الانتظار حتى لحظة البيع، وما يرتبط معها من تحديد دقيق للسعر ونقل مادي للسلعة أو تقديم الخدمة، وتحمل المشتري مخاطرها، ولا يقتصر ذلك على قياس المخزون عن طريق تسعيره، بل يمتد إلى طريقة صرف المخزون أيضاً. إذ يهدف الاقتصاديون إلى التمييز الواضح بين رأس المال والدخل، فإن أرصدة المخزون المرحَّلة من العام الماضي تعد جزءاً من رأس المال، ويقتضي ثبات كمية هذا المخزون وقيمتها لحساب أي زيادة أو نقص نظراً لأثر هذا التغير في قياس الدخل القومي، وتسمى هذه الطريقة طريقة المخزون الثابت وهي الطريقة المنسجمة مع المفاهيم الاقتصادية. وفي حال تعذر تطبيق هذه الطريقة من الناحية العملية يميل المحاسبون إلى تطبيق طريقة الوارد أخيراً صادر أولاً LIFO لأغراض إعداد الحسابات القومية المنسجمة مع المفاهيم الاقتصادية، أو تثبيت المخزون المدور من العام الماضي وفتح حساب لتغير المخزون بالكمية والقيمة.
وقد نشأ عن استخدام المنهج التجريبي في المحاسبة ما يسمى بالنظرية الإيجابية في المحاسبة في الربع الأخير من القرن الماضي.
وقد تأثرت النظرية الإيجابية في المحاسبة بأدبيات الاقتصاد المالي التي نشرت قبل هذه الفترة من قبل اقتصاديين مثل ميلتون فريدمان أستاذ الاقتصاد في جامعة شيكاغو الذي ركز على المدخل الإيجابي في الاقتصاد منطلقاً من تأثير القرارات الاقتصادية التي تتخذها السلطات النقدية كتخفيض معدلات الفائدة في سلوك متخذي القرارات من المستثمرين أو المستهلكين المتمثل في زيادة إقبالهم على الاستثمار الذي يؤدي بدوره إلى زيادة الإنتاج، وامتصاص جزء من البطالة في المجتمع، وهذا يؤدي إلى زيادة دخول فئات اجتماعية مختلفة… وقد حاول رواد مدرسة روشيستر أن يجعلوا من القرارات المحاسبية كالأخذ بطريقة للاستهلاك دون غيرها أو تبني مدخلاً للقياس دون غيره أداة تنبؤية تؤثر في سلوك مستخدمي المعلومات المحاسبية.
وقد بنيت النظرية الإيجابية في المحاسبة على أساس نظرية الوكالة المعروفة في القانون والتي تحدد العلاقة بين الموكل والوكيل الذين قد يشار إليهما على أنهما الأصيل والمدير الذي عليه أن يحمي مصالح الأصيل وينفذ تعليماته مقابل أتعاب أو أجور أو تكاليف يشار إليها على أنها تكاليف الوكالة، وتفسر هذه النظرية العلاقة القائمة بين المساهمين (الأصيل) والوكيل الذي يمثل مجلس الإدارة المنتخب من قبلهم لإدارة الشركة المساهمة بما يخدم مصلحتهم… وفي الوقت نفسه فإن لمجلس الإدارة مصالحه الخاصة التي قد تتفق مع مصلحة المساهمين وقد تتعارض معها. وتتدرج علاقات الوكالة لتنظيم عمليات الشركة المساهمة من الأعلى إلى الأدنى وتنظم هذه العلاقات من خلال عقود تبين حقوق كل طرف وواجباته.
وهكذا فإن النظرية الإيجابية للمحاسبة تقدم سياسات محاسبية تنسجم مع استراتيجية الإدارة، وتتغير بتغير هذه الاستراتيجية، تعبيراً عن المصالح المختلفة التي تتفاعل من خلال منظومة العقود المختلفة التي تجريها الشركة بين أصيل ووكيل حيث يصبح المدير والمدير الفرعي وكيلاً، كما يكون المدير أصيلاً والمورد وكيلاً وهكذا. لذا فإن الإدارة قد تلجأ إلى اعتماد سياسات محاسبية معينة، كتقويم المخزون بسعر التكلفة أو اعتماد طريقة الوارد أولاً وصادر أولاً في تقويم المخزون إذا كانت هذه السياسات تتفق مع استراتيجية الإدارة في التستر على الخسائر أو الإقلال من الأرباح للإعلان عن قوائم مالية ذات تأثير مناسب في قرارات المستثمرين الذين يقبلون على شراء أسهم الشركة في السوق المالي والمحافظة على وضع المشروع لمصلحة الإدارة والمساهمين معاً.
وقد تتعارض مصلحة الإدارة مع مصلحة المساهمين في حالات أخرى، كأن تنوي الإدارة شراء أسهم من أسهم الشركة بسعر منخفض من خلال سعيها إلى إظهار الشركة خاسرة أو ذات أرباح بسيطة، وفي العام التالي تقفز الأرباح من خلال تبني سياسات محاسبية أخرى فتحقق الإدارة أرباحاً عن طريق بيع الأسهم التي كانت اشترتها في العام الماضي. وقد تعبر الإدارة عن سياساتها المحاسبية أحياناً عن طريق الضغط على الجهات المسؤولة عن إصدار المعايير لإصدار معايير تنسجم وسياستها. لذلك أصبح للإدارة تأثيراً في إصدار المعايير، كما أن المعايير تؤثر في سلوك الإدارة.
ويمكن التعبير عن مصالح الإدارة من خلال العوامل الآتية: 1) الرواتب والمكافآت، وهذا يعدّ حافزاً كافياً للإدارة لتتغاضى عن بعض الخسائر أو الالتزامات أو تعتمد سياسات تقويمية تؤدي إلى زيادة قيمة الأصول وإظهار أرباح أكبر، أو تكوين سمعة طيبة للمشروع، 2) كما أن لجوء الإدارة إلى التمويل بالائتمان قد يفرض عليها تبني سياسات محاسبية معينة تجعل الجهات الدائنة أكثر اطمئناناً لاسترداد أموالها على المدى المتوسط أو الطويل. كالتوسع في الاعتراف بالخسائر أو الأعباء أو تبني سياسات تقويمية أكثر تحفظاً لإظهار أرباح أقل مما يؤدي إلى ظهور احتياطيات سرية تتمثل في زيادة القيمة السوقية للأصول عن قيمتها الدفترية أو انخفاض القيمة السوقية للالتزامات عن قيمتها الدفترية كإظهار أوراق الدفع الخاصة بالمشتريات التأجيرية بقيمتها الاسمية التي تتحقق بعد عدة سنوات من دون أخذ موضوع الفوائد التي لم تتحقق بعد في الحسبان.
وخلاصة القول أن الغرض من النظرية الإيجابية للمحاسبة هو تخليص المحاسبة من الأحكام القيمية الناجمة عن المدخل المعياري الذي هو نتاج المنطق الاستنباطي، والانطلاق نحو قاعدة من التفسير والتنبؤ (إذا … إذن) تبنى على حقائق تجريبية. ولاشك في أن هذه النظرية هزت أركان النظرية التقليدية المبنية على المدخل المعياري، لكن ما توصلت إليه ليس مبادئ أو معايير محددة للقياس بل سياسات تتغير بتغير مصلحة الإدارة بصورة خاصة ومصلحة المشروع بصورة عامة.
ثانياً: أهم فروع المحاسبة هي:
1ـ المحاسبة المالية financial accounting: وهي تختص بتوفير معلومات للأطراف الخارجية والداخلية ويتركز على الاستثمار الأصول ومصادر الأموال مفهوم الملكية وحقوقها والإيرادات والمصروفات ويتسم القياس في المحاسبة بأنه:
ـ قياس تقدير فعلي (تاريخي) بعد وقوع المعاملات.
ـ قياس خاضع للمبادئ المحاسبية المقبولة عموماً.
2ـ محاسبة التكاليف cost accounting: وهي تختص بقياس عناصر التكاليف الضرورية لإنتاج المنتج، وتعدّ محاسبة داخلية حيث يتم توصيل معلومات ناتجة من نظام التكاليف للإدارة بمستوياتها المختلفة ويتم قياس التكاليف على أساس فعلي بعد الحدوث الفعلي لعنصر التكلفة.
3ـ المحاسبة الإدارية management accounting: وهي المحاسبة التي تؤلف جميع الأنشطة الخاصة بقياس المعلومات وتوصيلها والضرورية للإدارة بجميع مستوياتها المختلفة من أجل مساعدتها على رسم السياسة والتخطيط وترشيد القرارات والرقابة والمتابعة وتقديم الأداء والنتائج ولإدارة المنشأة بكفاية ونجاح.
4 ـ المحاسبة الحكومية :governmental accounting وهي للوزارات والمصالح الحكومية، وهي مجموعة مبادئ ومفاهيم وأسس علمية تحكم إعداد الموازنة العامة للدولة وتنفيذها وتسجيل وتبويب المعاملات المالية للجهاز الحكومي والإداري والرقابة المالية وإعداد جدول إيرادات ومصاريف.
ثالثاً: أهم المفاهيم والموضوعات المتعلقة بنظرية المحاسبة
هنالك كثير من الموضوعات لابدّ من التعرض لها عند دراسة نظرية المحاسبة لعل أهمها:
1ـ الإفصاح disclosure
كان الإفصاح وليد الانفصال بين الملكية والإدارة، هذا الانفصال أوجد بعداً بين المساهمين الذين يمتلكون المشروع، وبين الأرقام المحاسبية التي تمثل مركز المشروع المالي، ونتائج أعماله في فترة معينة، وتدفقاته النقدية في تلك الفترة. فكان لابد من نشر القوائم المالية التي بدأت بالميزانية العمومية التي كانت تثبت حقوق الملكية من رأس مال الأسهم أو الأرباح المدورة على نحو متميز عن أرباح الدورة الحالية. لكن أزمة الكساد التي حلت بالنظام الرأسمالي العالمي في مطلع الثلاثينات من القرن العشرين جعلت المجتمع المالي يطالب بالإفصاح عن حركة أموال المشروع من دون الاكتفاء بمركزه المالي في لحظة افتراضية معينة، مما أدى إلى الإفصاح عن الحسابات الختامية المتمثلة بحساب التشغيل وحساب المتاجرة وحساب الأرباح والخسائر من خلال نظام الجرد الدوري الذي يتم سنوياً من خلال الإحصاء المادي للمخزون السلعي في نهاية الفترة.
لكن تطور محاسبة التكاليف والاعتماد على نظام الجرد المستمر للمخزون السلعي بدلاً من الجرد الدوري أدى إلى التحديد المستمر لتكلفة المبيعات وفتح حساب مستقل لها، مما جعل قائمة الدخل تحل محل الحسابات الختامية الثلاثة السابق ذكرها، وقد قدمت قائمة الدخل إفصاحاً أكبر مكّن الإدارة من اتخاذ قرارات بمرونة أكبر وأعطت المجتمع المالي فكرة أكثر بساطة عن نشاط المشروع من خلال العلاقة بين المبيعات ومصادر الإيرادات الأخرى وتكلفة هذه الإيرادات، مع إمكانية التمييز بين أنواع الإيراد المختلفة.
2ـ الميزانية العمومية (قائمة المركز المالي)
تعرّف الميزانية من الزاوية القانونية على أنها تمثل ممتلكات الوحدة المحاسبية والالتزامات القانونية على هذه الوحدة المحاسبية. وتعرّف الميزانية من الزاوية المحاسبية البحته بأنها حصيلة الأرصدة لمجموعة من الحسابات المسجلة دفترياً على أساس القيد المزدوج، أو أنها ملخص مبوب لأرصدة الحسابات التي لازالت مفتوحة في دفتر الأستاذ العام، وذلك بعد ترحيل أرصدة الحسابات الاسمية إلى حسابات النتائج، ولكنها تحوي رصيد هذا الحساب.
أما من الناحية الاقتصادية فالميزانية تعرض أصولاً تمثل موارد اقتصادية موضوعة تحت تصرف وحدة اقتصادية معينة، وخصوماً تمثل طريقة تمويل هذه الأصول، مما يجعل الأصول والخصوم متوازنتين.
وتهدف الميزانية إلى وصف المركز الاقتصادي لوحدة اقتصادية معينة بطريقة معيارية في لحظة معينة، ويمكن أن تعرض على شكل حساب (T) وتظهر الأصول في الجانب الأيمن والخصوم أو الالتزامات وحقوق الملكية من رأس المال أو الأرباح أو المكاسب في الجانب الأيسر. كما يمكن للميزانية أن تعرض على شكل قائمة أو تقرير، تسمى قائمة المركز المالي، تظهر علاقات الارتباط بين كل من المصادر طويلة الأجل واستخداماتها (الأصول والخصوم طويلة الأجل) وكذلك بين المصادر والاستخدامات قصيرة الأجل مما يظهر رأس المال العامل ويسهل استخدام أدوات التحليل المالي.
إلى جانب هذا المفهوم هنالك كثير من المفاهيم المحاسبية، كالأصول، الخصوم (المطلوبات أو الالتزامات) liabilities، رأس المال capital.
3ـ النظام المحاسبي Accounting system
يعرّف النظام بأنه مجموعة من الأجزاء المترابطة لإنجاز هدف معين، ويتضمن النظام المحاسبي مجموعة متجانسة ومترابطة من الأجزاء والعناصر والأعمال والموارد، تعمل على تجميع البيانات المحاسبية وتشغيلها وإدارتها والرقابة عليها من أجل إنتاج معلومات مفيدة للأطراف ذات العلاقة. ويتضمن النظام المحاسبي مجموعة من النظم الفرعية المترابطة فيما بينها والتي تعمل معاً من أجل إنتاج المعلومات المفيدة.
تتألف مدخلات النظام المحاسبي من بيانات data تمثل حقائق أولية معبر عنها برموز أو صفات لا يستفاد منها في اتخاذ القرارات إلى أن يتم تشغيلها وتحويلها إلى معلومات تصلح لاتخاذ القرارات.
ومن عناصر النظام المحاسبي أيضاً: الرقابة من أجل متابعة النظام وتقويمه ومدى قدرته على تحقيق أهدافه. والتغذية الراجعة feedback التي تقدم بيانات عن نجاح النظام في تحقيق أهدافه وإجراء التعديلات الضرورية من أجل تحقيق تلك الأهداف على الوجه الأمثل.
ويمكن للنظام أن يهتم بالعمليات المالية فقط فيكون نظاماً للمعلومات المحاسبية المالية، ويمكن أن يأخذ حاجات الإدارة في الحسبان فتقدم مخرجاته القوائم المالية المنشورة وهي في بدايات الألفية الثالثة تمثل الميزانية العمومية أو قائمة المركز المالي، وقائمة الدخل، وقائمة التدفقات النقدية، وإضافة إلى ذلك يقدم النظام التقارير المختلفة التي تعبر عن حاجات الإدارة في قيامها بوظائفها المعروفة من تخطيط ومتابعة ورقابة، وما يمكن أن نسميه المحاسبة الإدارية، وقد أدى استخدام الحواسيب إلى تقريب الهوة بين المعلومات المحاسبية والإدارية، وتقديم معلومات مالية وغير مالية في الوقت نفسه. ويمكن تقسيم النظام المحاسبي إلى عدة مفاهيم أساسية هي: المدخلات، التشغيل.
4ـ معايير المحاسبة الدولية
أدى اتساع ظاهرة العولمة، واتساع التبادل التجاري وانضمام معظم دول المعمورة إلى منظمة التجارة العالمية World Trade Organization (WTO)، وتعاظم قوة الشركات متعددة الجنسيات، وانتشار التجارة الإلكترونية، والبريد الإلكتروني إلى زيادة الإلحاح على إيجاد معايير محاسبية دولية، تقوم دول العالم بتطبيقها، مما يمكّن متخذي القرارات من القياس والمقارنة للصفقات أو للنتائج الاقتصادية أو التدفقات المالية والنقدية بين الشركات والمنظمات والدول.
ويمكن تعريف هذه المعايير بأنها نماذج أو إرشادات عامة تؤدي إلى توجيه الممارسة العملية وترشيدها في المحاسبة وفي مراجعة الحسابات وإن أهمية المعايير الدولية جعلت بدايات محاولة الوصول إليها تعود إلى عام 1904 عندما عقد المؤتمر المحاسبي الأول في سانت لويس في ولاية ميسوري في الولايات المتحدة الأمريكية. وقد تتالت هذه المؤتمرات حتى عام 1992 وأسفر عنها تشكيل عدة منظمات استهدفت وضع هذه المعايير وتهيئة المناخ الملائم لتطبيقها، وأهم هذه المنظمات:
أ- لجنة معايير المحاسبة الدولية: وهي منظمة مستقلة تهدف إلى إعداد معايير يمكن استخدامها من قبل الشركات والمؤسسات لدى إعداد القوائم المالية في جميع أنحاء العالم، وتم تشكيل هذه اللجنة عام 1973، وأصبحت عام 1999 تمثل 142 منظمة محاسبية تمثل 103 دول، فيها ما يزيد على مليوني محاسباً.
ب - الاتحاد الدولي للمحاسبين:
ينتسب إلى هذا الاتحاد 117 منظمة محاسبية تمثل 84 دولة ولديه علاقات عمل وطيدة مع هيئات زميلة مثل لجنة معايير المحاسبة الدولية ومعهد المراجعين الداخليين IAA والأمم المتحدة والمنظمة الدولية للتجارة والمصارف الدولية والمنظمة الدولية للأوراق المالية. وقد انبثق الاتحاد من لجنة التنسيق الدولية عام 1972 وحل محلها في 1977 حيث وقع اتفاق التأسيس من قبل 63 منظمة مهنية تمثل 49 دولة فيها أكثر من نصف مليون محاسب قانوني وقد سجل الاتحاد في جنيف وفق أحكام القانون المدني السويسري. وقد بين دستور الاتحاد أن هدفه تطوير مهنة المحاسبة وتعزيزها على المستوى الدولي.
ج ـ لجنة ممارسة المراجعة الدولية
وقد أعطيت هذه اللجنة صلاحيات لإصدار مسودات معايير المراجعة والخدمات التابعة بالنيابة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين على أن تسعى إلى تحقيق القبول الطوعي لتلك المعايير أو البيانات وتعزيزها.
ويتم تعيين أعضاء هذه اللجنة من قبل منظمات أعضاء يمثلون دولاً يختارها مجلس الاتحاد، وتتضمن أعضاء من 13 دولة وهي استراليا والبرازيل وكندا ومصر وألمانيا وفرنسا والمكسيك، وهولندا واليابان والهند والسويد والمملكة المتحدة والولايات المتحدة الأمريكية.
5 ـ التحليل المالي Financial Analysis
التحليل المالي أو تحليل القوائم المالية هو أداة لتفسير هذه القوائم، ومعرفة العلاقة بين مضامينها، ومدلولات الأرقام الواردة فيها، والعلاقات فيما بينها. ويوفر التحليل المالي معلومات تساعد على تقدير قيمة المنشأة، وتقييم مركزها المالي، ومدى فعالية أنشطتها المختلفة وكفايتها، ويساعد التحليل المالي على تقييم أداء الإدارات المختلفة في المنشأة، ويحدد مدى كفايتها في الحصول على عائد ملائم على الأموال المتاحة لديها، وتكمن أهميته الكبرى في كونه يسهم في ترشيد القرارات الاقتصادية لكثير من مستخدمي القوائم المالية، سواء المستثمرون لقياس مستوى المخاطرة في مشروعاتهم ومعدل العائد الاستثماري لها أم المقرضون لقياس درجة المخاطرة المرتبطة بالقرض وتحديد معدل سعر الفائدة الذي يتلاءم مع مستوى هذه المخاطرة.
ولا يقل اهتمام الإدارة بالتحليل المالي عن اهتمام المستثمرين والمقرضين، ففي مجال الرقابة وتقييم الأداء تستطيع الإدارة باستخدام التحليل المالي الإجابة كثير من الأسئلة التي تواجهها وهي بصدد اتخاذ قراراتها الروتينية وغير الروتينية؛ لمعرفة مدى نجاح إدارة الشركة عموماً بتحقيق عائد ملائم على الموارد المتاحة للشركة، وعند مقارنة أدائها مع غيرها من الشركات المماثلة.
كما تعتمد الإدارة أيضاً على التحليل المالي من أجل التخطيط المالي، حيث يعد التحليل المالي نقطة البداية في التخطيط المالي، إذ تمثل الموازنات الشاملة الترجمة الكمية لخطط الإدارة وتوقعاتها فيما يتعلق بالمبيعات والإنتاج والمصروفات، والتدفقات النقدية وتعد المبيعات المقدّرة نقطة الانطلاق في إعداد الموازنة الشاملة.
لا توجد أداة تحليلية معينة يمكن أن تحقق جميع أغراض التحليل، وقد يستخدم المحلل أكثر من أداة تحليلية للوصول إلى استنتاجات حول موضوع معين.
- التحليل العمودي vertical analysis ويقصد به نسبة أي رقم في القوائم المالية إلى رقم رئيسي آخر في القوائم المالية للوصول إلى دلالة ذات معنى.
وفي جميع الأحوال لا يكتمل معنى دلالة هذه النسب إلا عند مقارنة كل نسبة بمعيار أو قياس محدد، كالنسبة في السنوات السابقة أو النسبة السائدة في الصناعة بما يظهر تقدم أو تراجع المشروع عن هذا المقياس المعياري.
- التحليل الأفقي horizontal analysis في التحليل الأفقي يتم تتبع سلوك بند معين من بنود القوائم المالية عبر الزمن، وذلك لمعرفة مدى الاستقرار أو التراجع في هذا المتغير، ويدخل تحليل السلاسل الزمنية للأرقام والمتغيرات المحاسبية ضمن هذا النوع من التحليل. وعموماً فإن التحليل الأفقي يساعد على الكشف عن بعض الخصائص النوعية لمتغير محاسبي أو مالي معين، مثل اتجاه بند معين من بنود القوائم المالية من حيث تزايده أو تناقصه، ودرجة الاستقرار أو التذبذب في هذا البند بين فترة وأخرى.
لكن التحليل الأفقي يخضع لعدة محددات أهمها: 1) ملاءمة المعيار المحاسبي المستخدم. 2) استخدام الأرقام المطلقة للمتغيرات المحاسبية مما يؤدي إلى نتائج مضللة لا تتلاءم مع البعد الاقتصادي. 3) إظهار قيم متفرقة إذا كانت سنة الأساس منخفضة أو مرتفعة جداً .
والغاية من هذه المحددات هي إظهار أنه لا توجد أداة تحليلية معينة يمكن أن توصف بأنها أفضل أداة لجميع أغراض مستخدمي القوائم المالية؛ مما يلقي على المحلل عبئاً كبيراً في استخدام النسب الملائمة أو تركيب النسب أو استخدام نسب متعددة للوصول إلى الاستنتاجات المطلوبة.
لذلك فإن النسب المالية financial ratios هي أهم أدوات التحليل المالي، وهي تعبر عن علاقة بين بندين من بنود القوائم المالية للوصول إلى دلالات ذات معنى في الدراسات المختلفة يعبر عنها بنسب مئوية أو بعدة مرات، ولعل أهم هذه النسب أو المؤشرات المالية هي:
أ- رأس المال العامل :working capital وهو يساوي رأس المال العامل: الأصول المتداولة - الخصوم المتداولة. ويستخدم في مجال تقييم التغيرات في رأس المال العامل وسيولة المنشأة.
ب - نسبة التداول :current ratio وهي تساوي: الأصول المتداولة/الالتزامات المتداولة، وتدل هذه النسبة على قدرة المنشأة على سداد التزاماتها قصيرة الأجل.
ج- نسبة السيولة السريعة acid- test ratio: وهي تساوي الأصول المتداولة سهلة التحول إلى نقدية/الالتزامات المتداولة.
إذ تشير هذه النسبة إلى قدرة المنشأة على سداد التزاماتها قصيرة الأجل من أصولها سهلة التحول إلى نقدية.
د- معدل دوران المخزون Inventory Turnover.
ه- متوسط فترة التخزين average storage period.
و- معدل دوران الذمم المدينة receivable turnover: وهو يساوي صافي المبيعات الآجلة مقسوماً على متوسط الذمم المدينة. ويعبر هذا المقياس عن كفاية استخدام الأموال المستثمرة في الذمم المدينة ومدى سهولة وسرعة تحويل الذمم المدينة إلى نقدية. فكلما زاد معدل الدوران كانت درجة السيولة أعلى وكانت كفاية استخدام الأموال المستثمرة في الذمم المدينة أعلى ويمكن أن يستخدم هذا المقياس أيضاً كمؤشر على قدرة الشركة على تحصيل ديونها.
ل - متوسط فترة التحصيلaverage collection period : وتساوي ناتج قسمة 360 يوماً على معدل دوران الذمم. فكلما قصرت هذه الفترة كانت درجة السيولة في الذمم أعلى.
ك - نسبة الديون إلى الأصول total debt to assets ratio.
ع- نسبة الديون طويلة الأجل إلى الأصول .long term debt to assets ratio
وتبين هذه النسبة الأصول الممولة بديون طويلة الأجل، وهي مقياس بديل للمخاطر التمويلية، وقدرة الشركة على تسديد ديونها على المدى الطويل.
ص - نسبة الديون/حقوق الملكية total debt to equity ratio: ينسب هذا المؤشر إجمالي الديون إلى حقوق الملكية ويقيس حجم التغطية الذي توفره حقوق الملكية للمقرضين، وهو مقياس بديل للمخاطر التمويلية.
ض- نسبة الديون طويلة الأجل إلى حقوق الملكية long term debt to equity ratio: ينسب هذا المقياس الديون طويلة الأجل إلى حق الملكية، ويظهر حجم التغطية الذي يوفره الملاك للديون طويلة الأجل، وتستبعد الالتزامات المتداولة لأغراض هذه النسبة لأنها لا تعد مصادر تمويل طويلة الأجل.
ط - الرفع المالي: ويقصد به تمويل جزء من الأصول عن طريق القروض أو الأسهم الممتازة التي تتقاضى عوائد ثابتة. ويعتمد جدوى الرفع المالي على العلاقة بين معدل العائد على الأصول وتكلفة رأس المال المقترض. فإذا كانت المنشأة تستطيع تحقيق عائد على الأصول أعلى من تكلفة رأس المال المقترض فإن أثر الرفع المالي يكون إيجابياً، حيث يزيد معدل العائد على حقوق حملة الأسهم العادية على معدل العائد على الأصول.
6ـ القوائم المالية financial statements:
تمثل السيطرة والاندماج بين الشركات أهم الظواهر الاقتصادية في العصر الحاضر، وهنالك طريقتان للمحاسبة عن السيطرة والاندماج وتوحيد القوائم المالية الناجمة عنها هما:
آ- تجميع المصالح pooling of interests ويقصد بهذه الطريقة ترحيل الأرصدة الدفترية للشركات المندمجة أو التابعة بقيمتها الدفترية من دون اللجوء إلى إعادة التقويم والتسعير بالقيم السوقية العادلة.
على الرغم من سهولة هذه الطريقة فإنها تبقى بعيدة عن عدالة السوق لأنها تعتمد على الاتفاق المباشر بين الشركتين المندمجتين في تبادل أسهمها وهذا قد يؤثر في التوازن القائم بين مساهمي الشركة التابعة قبل وبعد الاندماج، كما يؤثر في مصالح صغار المساهمين، ولذا وضع مجمع المحاسبين الأمريكيين رأياً عام 1970 وضع فيه شروطاً لطبيعة هذه الطريقة أهمها قبول 90% من المساهمين التخلي عن أسهمهم والإبقاء على التوازن القائم بين المساهمين في الشركة التابعة قبل السيطرة قائماً بعدها. ومن ثم منعت هذه الطريقة من قبل هيئة المعايير المالية الأمريكية في العام 2002م، ومن لجنة معايير المحاسبة الدولية، ومع ذلك ما تزال هذه الطريقة هي الأكثر شيوعاً من الطريقة الأخرى حتى اليوم.
ب - طريقة الشراء :Purchase Method وهي الطريقة المقبولة دولياً من دون شروط لأنها تستند إلى القيم العادلة التي يتم التوصل إليها من خلال العرض والطلب في السوق المالي (البورصة)، فيقوم المشتري بتسجيل الأصل المشترى بتكلفته الإجمالية بتاريخ الشراء. أما إذا اشترى مجموعة أصول مقابل دفعة نقدية واحدة فإن التكلفة الإجمالية يجب أن تخصص لكل أصل تم شراؤه على أساس القيمة العادلة.
ويعد المشتري بموجب هذه الطريقة أن جميع المصروفات والنفقات التي تكبدها من أجل الحصول على صافي موجودات الشركة الأخرى أو أسهمها جزءاً من سعر الشراء الكلي. ويعدّ المبلغ النقدي المدفوع عادة الجزء الأكبر من تكلفة الشراء، على الرغم من أن بعض التكاليف الأخرى قد تعدّ جزءاً مهماً من تكلفة الشراء. ومن أهم هذه التكاليف الأخرى: التكاليف المباشرة، وتكاليف إصدار الأسهم، وتكاليف غير مباشرة عامة.
ولابد من الإشارة إلى أن الشهرة goodwill تدخل ضمن تكاليف السيطرة والاندماج وينظر إليها على أنها أصل غير ملموس ينظر إليه على أساس قدرة الشركة على تحقيق أرباح تزيد على الشركات المماثلة، أو أن قيمة الشركة كلها تزيد على قيمة الأصول الملموسة إذا تم بيعها بشكل منفرد (أي كل أصل على حدة). وتقوم الشهرة على أساس تكلفتها لدى المشتري أي على أساس الزيادة في سعر الشراء الكلي على القيمة العادلة للأصول الملموسة التي تم شراؤها. وهذا يؤدي إلى ظهور فرق بين القيمة الدفترية والقيمة العادلة للشركة التابعة، وأن الاعتراف بهذا الفرق يقضي الإفصاح عنه إفصاحاً نسبياً في الميزانية الموحدة للشركتين المندمجتين بعد عملية الاندماج والسيطرة.
حسين القاضي